Правовые аспекты освобождения религиозных объединений от уплаты НДС

Система налогообложения функционирует в любом современном государстве, как обязательный и присущий ему элемент. Налоги являются основной формой доходов государства и вместе с тем, помимо решения финансовых задач, налоговый механизм играет важную роль в экономическом взаимодействии разнообразных общественных интересов.

Одной из форм такого взаимодействия нам представляются налоговые льготы. Налоговым системам всего мира давно известен этот институт. По мнению доктора юридических наук Алибекова С.Т.: «государство использует налоговые льготы как один из инструментов реализации приоритетных направлений развития экономики, таких, например, как социальная сфера... Это установленная законодательством составная часть налоговой системы, обеспечивающая финансово-экономическое стимулирование предпринимательской деятельности плательщиков путем облегчения налогового бремени»^[1].

Доктор юридических наук Е. В. Порохов оценивает историю налоговых льгот в Казахстане как историю предпочтений и приоритетов в развитии, прежде всего, самого государства и его социально-экономической системы. Кроме того, он уточняет, что «налоговые льготы предоставляются отдельным категориям лиц, которые изначально являются налогоплательщиками, но пользуются при этом адресной и целенаправленной защитой или поддержкой государства» ^[2].

В рамках нашей темы отметим, что с момента своего образования Республика Казахстан к таким налогоплательщикам относила и религиозные объединения. Такой вывод можно сделать по тому, что государством религиозные объединения выделялись среди других субъектов, а религиозная сфера пользовалась некоторыми налоговыми льготами, в той или иной мере освобождалась от уплаты налога на добавленную стоимость (далее - «НДС»).

Так, например, в пп.5 п.1 ст. 57 Закона РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24.04.1995 года было предусмотрено освобождение от НДС некоммерческих организаций, если их деятельность связана с оказанием услуг по защите и социальному обеспечению детей, престарелых и инвалидов, услуг в области культуры, науки, физкультуры и спорта, а также проведением обрядов и церемоний религиозными организациями.

В связи с принятием 12.06.2001 г. нового Налогового кодекса (далее - «НК РК») эта норма значительно изменилась – относительно религиозных объединений была предусмотрена специальная статья 229, пп.2 п.1 которой освобождал их от уплаты НДС за обороты, связанные с осуществлением ими обрядов и церемоний, реализации предметов религиозной принадлежности

На наш взгляд, благодаря этой норме, тогда в полной мере реализовывался принцип налоговых льгот для религиозных объединений, посредством чего обеспечивалась их государственная поддержка, проявлялось благосклонное отношение государства к религиозной сфере,  присущее тому периоду истории нашей страны.

Однако, с принятием нового НК РК от 10.08.2008 г. этот порядок заметно изменился. Специальная статья, регулирующая порядок налогообложения религиозных объединений,  уже не нашла в нем отражения, а в  общей статье 248 (пп.24 п.1), от НДС освобождались лишь обороты по реализации предметов  религиозного назначения религиозными объединениями,    зарегистрированными в органах юстиции Республики Казахстан.

Примечательно, что эта норма отсылала к другому правовому акту Правительства РК - в нем отдельно утверждались перечень и критерии отбора предметов религиозного назначения. В таком же виде норма сохранилась и в действующем НК РК (пп.20 п.1 ст.394).

Для полноты рассмотрения вопроса здесь следует упомянуть и пп.13 п.1 ст.399 НК РК, регулирующий вопросы  освобождения от НДС импорта предметов религиозного назначения, перечень которых также утвержден Правительством РК.

В связи с этим вызывает особый интерес упомянутый документ «Перечень и критерии отбора предметов религиозного назначения», утвержденный Постановлением Правительства от 6 апреля  2018 года №174, поскольку именно его содержание существенно ограничило льготное положение религиозных объединений при реализации и импорте предметов религиозного назначения.

Постановление содержит два приложения: в первом перечисляются определенные предметы религиозного назначения, а во втором отражены пять критериев отбора таких предметов:

• предмет используется в культовом здании (сооружении) или помещении для проведения религиозных мероприятий за пределами культового здания (сооружения) и на их территории;
• предмет предназначен для совершения богослужения, религиозного обряда, церемоний либо внешнего, внутреннего оформления культового здания (сооружения) или помещения при проведении религиозных мероприятий за пределами культового здания (сооружения);
• предмет относится к соответствующему вероисповеданию религиозного объединения;
• предмет приобретен соответствующим религиозным объединением;
• стоимость одного предмета превышает одну тысячу месячных расчетных показателей.

При этом, для уточнения критериев, по которым те или иные предметы определяются как  предметы религиозного назначения, в документе  указываются  соответствующие коды Единой товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (ТН ВЭД ЕАЭС), что свидетельствует об особо серьезном отношении государства к этому вопросу и тщательной его регламентации.

Однако при анализе содержания данного Постановления становится очевидным, что этот подзаконный акт входит в противоречие не только с законом (НК РК), но и с правовыми принципами религиозного объединения, как организационно-правовой формы юридического лица. Кроме того, нам представляется, что этот документ обременяет дополнительной налоговой нагрузкой религиозные объединения и простых прихожан. Основания для подобного мнения следующие:

1. В соответствии с п. 3 ст. 24 Закона Республики Казахстан «О правовых актах», текст правового акта излагается с соблюдением норм литературного языка, юридической терминологии и юридической техники, его положения должны быть предельно краткими, содержать четкий и не подлежащий различному толкованию смысл.

В анализируемом  Постановлении текст, касающийся критериев отбора предметов религиозного назначения,  изложен следующим образом: «Отбор предметов религиозного назначения (далее - «предмет»), ввозимых религиозными объединениями, зарегистрированными в органах юстиции Республики Казахстан, импорт которых освобождается от налога на добавленную стоимость, осуществляется в соответствии со следующими критериями…».

На наш взгляд, подобная формулировка  не соответствует предъявляемым требованиям.  Из смысла процитированного текста не ясно, должен ли предмет соответствовать одному, нескольким или всем критериям одновременно? Если законодатель имеет в виду, что предмет должен соответствовать именно всем обозначенным критериям, то логично было бы сформулировать иначе: «Отбор предметов религиозного назначения… осуществляется при соответствии всем следующим критериям...».

Таким образом, нам представляется, что смысл текста Постановления Правительства не соответствует  требованиям Закона РК «О правовых актах», так как не содержит четкого смысла, создает почву для разночтений и  может толковаться различным образом. Что является недопустимым.

Заметим, что проведенный нами анализ разъяснений государственных органов по поводу понимания различных правовых ситуаций и толкования норм, их регулирующих, показал, что нередко они сами не находят должного ответа и оставляют без внимания возникающие вопросы о соответствии того или иного предмета установленным критериям^[3]. Предполагаем, что причина такой растерянности госоргана именно в неоднозначности смысла текста упомянутого правового акта.

2. Статья 399 НК РК обозначена как «Импорт, освобождаемый от налога на добавленную стоимость». Буквальное толкование названия статьи сразу позволяет выделить одно из ключевых слов - «освобождение», то есть «избавление от чего-либо» ^[4]. В этом смысле, с учетом положения п. 13 ст. 399 НК РК, воля законодателя, как нам представляется, направлена на освобождение субъекта налоговых правоотношений от оплаты НДС при осуществлении импорта предметов религиозного назначения.

Таким образом, разумно предположить, что критерии отбора предметов религиозного назначения должны основываться исключительно на принадлежности того или иного предмета материального мира к религии.

Однако вопреки смыслу процитированной нормы НК Постановлением Правительства, непонятно по каким основаниям, определен стоимостной критерий определения предмета, как предмета религиозного назначения (пункт 5 Постановления Правительства: «стоимость одного предмета превышает одну тысячу месячных расчетных показателей»).

Полагаем, что не совсем корректно применять стоимостные критерии к предметам религиозного назначения в принципе. И если законом напрямую установлено освобождение, то нелогично вводить его ограничения, связанные со стоимостью предмета. 

Для сравнения, законодательство Российской Федерации, регулирующее вопросы освобождения от налогообложения предметов религиозного назначения (пункт 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, Постановление Правительства Российской Федерации от «31» марта 2001 г. №251) (Приложение №2), не предусматривает стоимостного критерия при определении предмета религиозного назначения. Напротив, помимо более определенного и расширенного перечня предметов религиозного назначения, законодательно установлена классификация применения предметов как:

• предметов храмового пространства;
• предметов, необходимых для отправления богослужений, обрядов и церемоний;
• специализированных вспомогательных предметов, необходимых для хранения, установки, функционирования и перемещения предметов религиозного назначения;
• издательской продукции религиозного назначения.

Подобные подходы представляются нам более разумными и соответствующими и букве, и духу налогового законодательства.

3. В соответствии с действующим законодательством религиозные объединения регистрируются в качестве некоммерческих организаций. Их деятельность по своей сути не направлена на извлечение дохода от деятельности. Все доходы от возможной предпринимательской деятельности религиозными объединениями используются для достижения уставных целей. При этом значительная часть средств поступает из добровольных пожертвований прихожан.

Оплачивая НДС при импорте, например, из Российской Федерации предметов религиозного назначения, являющихся по сути таковыми, но не соответствующими требованиям Постановления Правительства, казахстанские религиозные объединения несут дополнительную налоговую нагрузку, которая впоследствии неминуемо ложится на плечи прихожан этих объединений.

Необходимо отметить, что в основу налога на добавленную стоимость положен принцип ускорения товарооборота в экономике. Данный принцип, по нашему убеждению,  неприменим к предметам религиозного назначения. Обратим внимание, что даже законодатель не применяет термин «товар» по отношению к предметам религиозного назначения, справедливо выделяя эту отдельную категорию объектов налогообложения, как «предметы религиозного назначения».

Таким образом, применяемое в настоящее время обложение НДС предметов религиозного назначения, используемых религиозными объединениями, зарегистрированными в Республики Казахстан, входит в прямое противоречие с их юридической природой как организационно - правовой формы юридического лица и соответствующими законодательно установленными принципами их деятельности.

По нашему мнению, изменение налогового законодательства в части предоставления больших льгот по уплате НДС религиозным объединениям – необходимо и имеет серьезное социальное значение. Весомым аргументом нашей позиции представляется то, что смысл этого налога, как известно,  состоит в перекладывании налогового бремени на конечного потребителя, который в реальности всю сумму этого налога и оплачивает.

Действительно, вполне оправданно и справедливо, когда государству оплачивается косвенный налог с разницы между себестоимостью продукта и его ценой при продаже, который платит покупатель за приобретенное им благо. Но в случае с предметами религиозного назначения ситуация совсем иная, так как их покупателями являются прихожане церквей, мечетей, других религиозных организаций, скорее имеющие нужду, чем особый достаток и для которых увеличение цены таких предметов оказывается ощутимым и вызывающим негативное отношение, обиду и недопонимание.

 Мы убеждены, что в решении многих своих не только экономических, но и социальных задач, государство достигнет значительных результатов, если будет способно проявлять гибкость и дифференцированный подход к тем или иным субъектам налогообложения. Если Республика Казахстан утверждает себя как социальное государство, то учет обозначенных выше обстоятельств должен быть общепринятой практикой при проведении налоговой политики.

Религиозные организации создаются и легализуются государством не как коммерческие, стремящиеся к извлечению материальной выгоды субъекты, а для реализации конституционных прав граждан на свободу совести, вероисповедания, религиозных убеждений. В этих организациях люди ищут помощи, сочувствия, соучастия в сложных жизненных обстоятельствах. И непререкаемое значение их деятельности именно в этом - социальном служении, которое должно поощряться и поддерживаться государством. И в этом смысле налоговые льготы в отношении религиозных объединений могут стать значимой формой такой государственной поддержки.

Считаем недальновидным и социально вредным то, что государство сегодня, пренебрегает этими очевидными условиями и формально усматривает в религиозных организациях лишь  хозяйствующих субъектов, обязанных пополнять госбюджет. Не своей обязанностью или способностью уплачивать НДС должны быть интересны государству эти организации, а своим активным участием в решении государственных социальных задач!

Список использованных источников

1. Алибеков С.Т. Налоговое право Республики Казахстан. (Общая и Особенная части). – Алматы, 2013 г. С.20

2. Порохов Е. В. Правовой режим налоговых льгот и преференций в Республике Казахстан //электронный ресурс https://online.zakon.kz/Document/?doc_id=32574979

3. Открытый диалог egov.kz – блог Председателя Комитета государственных доходов МФ РК/ электронный ресурс /  https://dialog.egov.kz/blogs/all-questions/487964

4. Дмитрий Ушаков: Большой толковый словарь современного русского языка. М: Изд-во Хит-книга, 2017 г. С.570